פסק-דין בתיק ע"א 471/03

השופט א' א' לוי:

1.        העובדות

א.        עד לחודש נובמבר 1999, החזיקו המערערים במעמד של ברי-רשות מטעם ההסתדרות הציונית העולמית, החטיבה להתיישבות, במשק הידוע כמשק מס' 24 במושב "סלעית" שבשומרון. משק זה כולל בית בשטח של 175 מ"ר (להלן - הבית) הבנוי על מגרש בשטח של כ-1500 מ"ר, וכן שטח נוסף של כ-5 דונמים באזור החממות של המושב (להלן - הנחלה). את זכויותיהם בנחלה מכרו המערערים ביום 17.11.99 לצבי פרג ומרב שדות, תמורת סכום של 383,000 דולר, כערכם בשקלים ביום התשלום. המערערים ביקשו לפטור אותם מתשלום מס-שבח, אולם בקשתם נדחתה הואיל והמשיב מצא כי התמורה ששולמה להם היתה גם עבור "זכויות בניה נוספות". בנימוקי החלטתו הסביר המשיב בהתבססו על סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - "החוק"), כי הפטור לו זכאים המערערים הוא לכפל תקרת הפטור, ובסך הכול 1,294,000 ש"ח, בעוד שיתרת סכום התמורה (319,196 ש"ח) חייבת במס.

ב.        בחודש יוני 2000 הגישו המערערים השגה על אותו חיוב, ובדחותו את ההשגה אמר  המשיב כך:

"בדקתי את טיעוני השגתך וכן עיינתי בשומה שנערכה והריני להודיעך שאין באפשרותנו להיענות לבקשתך היות ובמשק החקלאי ע"פ תקנות המנהל [מינהל מקרקעי ישראל - א' א' לוי] ניתן לבנות על חלקה א' דירה לבן ממשיך (בנוסף לדירת בעל המשק) וכן דירה נוספת להורים ... כך שסה"כ ניתן לבנות כ-375 מ"ר. השטח הבנוי בפועל הוא 175 מ"ר כאשר שווי הבית הוערך ב-230,000 $ אשר קיבל כפל פטור עד לתקרה הקבועה בחוק, ככוללת בחובה חלק מזכויות הבנייה שלא נוצלו, היתרה חויבה ע"ס סעיף 49ז' לחוק בצירוף ניכויי החממות".

ג.        הכול מסכימים כי הנמקתו של המשיב היתה שגויה בכל הנוגע למקורן של זכויות הבנייה. המשיב סבר בטעות, כי בעליה של הקרקע הוא מינהל מקרקעי ישראל, ועל כן חלה עליה החלטה מספר 303 של המינהל שעניינה "בנייה למגורים במושבים, בנחלות, במשקי עזר ובמגרשים לבעלי מקצוע". בפועל חלה על הנחלה תכנית מתאר מפורטת מספר 112/1/1, אשר פורסמה למתן תוקף ביום 22.9.99, ובתאריך 2.11.99 קיבלה אישור סופי (להלן - "התכנית המפורטת"). על פי תכנית זו ניתן לבנות בשטח הנחלה שתי יחידות דיור בשטח של 250 מ"ר כל-אחת, אולם בפרק העוסק בהוראות בניה בנחלות (ראה עמ' 15 לתכנית) נאמר:

"לאזור זה יש להכין תכנית חלוקה שתאושר על ידי הממונה בטרם שאפשר יהיה לקבל היתרי בנייה".

מתצהיר עליו חתם מהנדס המועצה האזורית שומרון עולה, כי בכל המועדים הקובעים לצורך ערעור זה לא ניתן היה לקבל היתרי בנייה במושב סלעית, מן הטעם הפשוט שעד אז טרם הוכנה תכנית חלוקה כדרישתה של התכנית המפורטת.   

           את השגותיהם כנגד החלטת המשיב שטחו המערערים בפני ועדת הערר לענייני מס-שבח שליד בית המשפט המחוזי בחיפה, ומשערעורם נדחה הם פנו לערכאתנו.

2.        פסק-דינה של ועדת הערר

           הוועדה קבעה כי "זכויות לבנייה נוספת" לעניין סעיף 49ז' לחוק, כוללות גם צפייה סבירה להרחבת זכויות בנייה בעתיד. אולם לא רק קביעה זו פעלה לחובת המערערים. במהלך הדיון בפני וועדת הערר העידה גב' נטליה אברבוך, אדריכלית בלשכת התכנון והבניה המרכזית במנהל האזרחי לאזור יהודה ושומרון. עדה זו מסרה כי אישורה של תכנית החלוקה במושב סלעית מתעכב בשל אילוצים שונים, וביניהם פוליטיים, ועל כן לא ניתן היה להתיר בנייה באותו מקום. עם זאת, הוסיפה העדה, כי ישובים רבים באותו אזור בונים ללא תכנית חלוקה, ועל פי היתרי בניה הניתנים להם על ידי המועצה האזורית שומרון. לאור עדות זו קבעה הועדה, כי האפשרות לבנייה נוספת בשטחה של הנחלה נושא הדיון, השפיעה על המחיר ששולם עבור הנחלה. הועדה היתה ערה לכך שבעת עריכת השומה ובעת מתן החלטתו בהשגה, לא ידע המשיב על קיומה של התכנית המפורטת, אולם מעדותה של נטליה אברבוך עולה כי תושבי סלעית, עליהם נמנו המערערים, ידעו עליה, וזאת מן הטעם הפשוט שהם היו מעורבים בתהליך הכנתה. באשר לטעות שנפלה בהנמקתו של המשיב בשומה ובהשגה בכל הנוגע למקורן של זכויות הבנייה, קבעה הוועדה, כי אין בכך כדי להוות עילה להתערבותה, הואיל וגם אם היה המשיב מבסס את החלטותיו על התכנית המפורטת, התוצאה אליה היה מגיע לא היתה מיטיבה עם המערערים, ולא היתה מקטינה את סכום המס בו חויבו.

3.        השאלות שבמחלוקת

            המערערים, אשר לא השלימו עם פסק דינה של הועדה, מעלים שתי סוגיות מרכזיות בערעור שבפנינו. ראשית, הם טוענים כי סעיף 49ז' לחוק אינו מסמיך את המשיב לחשב את האפשרות לבנייה בעתיד כגורם העשוי להשפיע על התמורה המשתלמת, מקום שבנייה זו אינה חוקית בעת כריתת ההסכם. שנית, הם טוענים כי התכנית המפורטת לא יכלה להשפיע על התמורה, הואיל והצדדים לעסקה (ואף המשיב) לא ידעו על קיומה בעת כריתת הסכם המכירה. מנגד, טען המשיב בהסתמכו על הנמקותיה של הועדה, כי דינו של הערעור להדחות.

4.        דיון

           סעיף 6 לחוק מתיר לחייב במס את השבח ממכירת זכויות במקרקעין, והוא מעניק פטור, בתנאים מסוימים, למכירה של דירת מגורים (סעיף 49א' לחוק). תכליתו של ההסדר היא לפטור ממס את השבח ממכירת דירת המגורים בלבד, ולא את הזכויות הנוספות הנמכרות עמה. על כן מסמיך החוק את המשיב לבחון אם התמורה עבור דירת המגורים הושפעה מזכויות לבניה נוספת, הואיל ואז רשאי הוא לחייב במס את שוויין של הזכויות הנוספות, ובלשון סעיף 49ז(א)(1) לחוק:

"במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהא המוכר זכאי ... לפטור ... בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור".

הפסיקה הגדירה הבחנה זו בין התמורה עבור דירת המגורים לבין התמורה עבור הזכויות לבניה נוספת כ"פיצול רעיוני" (ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פד"י נד(5), 537, 541; ע"א 6369/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פרנט, פד"י נב(4), 81, 86). כאמור, הראשונה פטורה ממס, בעוד שהפטור על האחרונות מוגבל לסכום שווי הדירה או לסכום ההפרש שבין 1,294,000 ש"ח לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך מביניהם (סעיף 49ז(א)(2) לחוק).

5.        כפי שהבהרתי, מכוח הוראתה של התכנית המפורטת החלה על מושב סלעית, לא ניתן להוציא היתרי בנייה כל עוד לא הוכנה ואושרה תכנית חלוקה. מכאן טענת המערערים, כי במועד כריתת ההסכם לא היו כלל זכויות לבנייה נוספת אותן צריך היה לשום, וגם אם הוצאו היתרי בנייה על ידי המועצה האזורית, היו אלה בבחינת היתרים לא-חוקיים. המערערים טענו, כי בגדרן של "זכויות לבנייה נוספת" אין לכלול את האפשרות לבנייה שאינה חוקית במועד כריתת ההסכם למכירת הדירה, וטענה זו מעוררת שתי שאלות משניות: הראשונה, אם הציפייה לקבלת זכויות בנייה בעתיד, אם וכאשר תאושר תכנית חלוקה, מהווה זכויות לבנייה נוספת לעניין סעיף 49ז' לחוק. השאלה השנייה היא אם האפשרות לבנייה בלתי-חוקית אשר קיימת בעת כריתת ההסכם, נכללת גם היא בגדר "זכויות לבנייה נוספת", ללא קשר לצפייה כי התכנית תאושר.

6.        מלשון סעיף 49א(א)(1) לחוק אתה למד, כי זכויות לבנייה נוספת כוללות "אפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר". עולה מכך, כי המשמעות הרגילה של המילה "זכויות" אינה חלה בהקשר זה, הואיל ואין מדובר בזכויות אשר מעוגנות כבר היום בתכניות קיימות, אלא בזכויות אשר עשויות להיות מגובשות בעתיד כתוצאה משינוי במצב התכנוני הקיים. השקפה זו תואמת את רוח הפסיקה, אשר אמרה בהתייחסה לגורמים להם נודעת השפעה על מחיר נדל"ן את אלה: